碳排放權(quán)交易市場是世界各國運用市場機制控制溫室氣體排放的重要抓手。稅收對促進碳排放權(quán)交易、保障碳排放主體稅負公平與推動國際氣候合作，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展具有重要支撐作用。從全球范圍來看，一些國家和地區(qū)較早開始探索建設(shè)碳排放權(quán)交易市場，并取得了不錯的效果，也建立起了較為成熟的稅收制度與政策。我國全國碳市場已正式啟動，深入研究促進碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展的稅收治理的國際實踐與經(jīng)驗，可為促進我國碳市場健康發(fā)展，實現(xiàn)碳達峰碳中和目標(biāo)提供借鑒參考。

歐盟碳排放權(quán)交易市場稅收治理實踐

歐盟碳排放交易體系是全球第一個跨國二氧化碳排放權(quán)交易機制，以總量與控制模式為基礎(chǔ)，覆蓋的排放量約占歐盟溫室氣體排放總量的45%。目前歐盟碳排放交易體系發(fā)展十分成熟，已成為各國建設(shè)碳市場的借鑒參考。

碳排放權(quán)作為課稅對象，其性質(zhì)認定是課稅的核心與關(guān)鍵，決定著其在各環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理方式。目前，國際上尚未就碳排放權(quán)的會計處理形成統(tǒng)一的準(zhǔn)則，各國稅務(wù)處理也有所不同。當(dāng)前關(guān)于碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性有多種認定，主要是金融資產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)三類。在歐盟各國中，塞浦路斯、西班牙、意大利、英國、波蘭、芬蘭等17個成員國將其認定為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)；比利時、德國、法國、盧森堡等9個成員國將其認定為存貨。

歐盟各國按一定的規(guī)則（免費或有償）將碳排放權(quán)分配給企業(yè)，但各國稅收制度有所不同。從增值稅來看，大多歐盟成員國對控排企業(yè)無償取得的碳排放權(quán)不做任何稅務(wù)處理。當(dāng)企業(yè)自一級市場有償取得碳排放權(quán)（取得方式通常為拍賣），對拍賣機構(gòu)作為賣方提供的應(yīng)稅服務(wù)征收增值稅。

在二級市場中，碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓為增值稅應(yīng)稅服務(wù)。除塞浦路斯外，所有歐盟成員國均根據(jù)歐盟增值稅委員會的規(guī)定，采取逆向征收機制征收增值稅，即由服務(wù)或者商品使用者申報繳納增值稅，且申報繳納的增值稅構(gòu)成購買方可以抵扣的進項稅額。

個別成員國針對碳排放權(quán)交易出臺了增值稅稅收優(yōu)惠政策。2009年7月英國將碳排放權(quán)納入增值稅零稅率貨物和服務(wù)目錄，但該政策只執(zhí)行了15個月。

在企業(yè)所得稅方面，企業(yè)在二級市場轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)取得的收入并入應(yīng)納稅所得額征稅，但由于歐盟各國對碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性認定不同，計稅基礎(chǔ)不同，企業(yè)所得稅稅務(wù)處理有所差別。在認定碳排放權(quán)為存貨的國家，企業(yè)出售碳排放權(quán)獲得的收入為營業(yè)利潤，用企業(yè)納稅年度總收入扣除可扣減的成本費用進行納稅；在認定碳排放權(quán)為無形資產(chǎn)的國家，企業(yè)轉(zhuǎn)讓或處置碳排放權(quán)獲得的收入屬于資本利得，用轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)的收入扣除成本、處置資產(chǎn)的相關(guān)費用和增益費用進行納稅，并根據(jù)稅法進行無形資產(chǎn)攤銷。

理論上，因碳市場啟動初期以無償方式免費取得排放配額，碳價一般較低，企業(yè)積極開展碳交易的動力并不大。在能源結(jié)構(gòu)以高碳的化石能源為主背景下，二氧化硫等大氣污染物和溫室氣體具有同根同源性，各國通過開征環(huán)境稅、能源稅或二氧化硫稅等提高碳排放成本，推進企業(yè)積極開展碳排放權(quán)交易。

因為碳排放權(quán)交易市場只能覆蓋一部分碳排放企業(yè)，為保障碳排放的稅負公平，歐盟各國開征了碳稅。歐盟的碳稅政策主要分為兩個階段。第一階段，歐盟尚未引入碳排放權(quán)交易機制，部分成員國開征了碳稅。實踐中，大多數(shù)實行碳稅等綠色稅制改革的國家都減少了勞動力的稅收負擔(dān)，以盡可能確保稅收中性。第二階段，2005年歐盟引入碳排放權(quán)交易機制后，各成員國開始將碳稅與碳排放權(quán)交易機制結(jié)合起來。除第一階段已開征碳稅的國家外，部分成員國也陸續(xù)引入碳稅制度。部分成員國將碳稅作為碳排放交易體系的補充，實現(xiàn)了二者的良性互動。

2021年3月，歐盟通過了碳邊境調(diào)節(jié)機制議案，將在2023年開始實行。該機制涵蓋電力和能源密集型工業(yè)部門，旨在確保進口商品的價格能更準(zhǔn)確反映其含碳量。歐盟碳邊境調(diào)節(jié)機制主要有四個關(guān)鍵目標(biāo)：限制碳泄漏；防止國內(nèi)產(chǎn)業(yè)競爭力下降；鼓勵外國貿(mào)易伙伴和外國生產(chǎn)者采取與歐盟相當(dāng)或等同的措施；收益可用于資助清潔技術(shù)創(chuàng)新和基礎(chǔ)設(shè)施現(xiàn)代化或用作國際氣候融資。

美國碳排放權(quán)交易市場稅收治理實踐

與歐盟不同，美國并未承擔(dān)《京都議定書》規(guī)定的強制減排義務(wù)，加之政黨理念分歧、政治極化凸顯以及各州利益集團影響等因素，美國至今尚未建立起全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場，主要建立了加州碳市場與區(qū)域溫室氣體交易計劃（RGGI），取得了一定的減排效果。

關(guān)于碳排放權(quán)性質(zhì)認定，在理論研究方面美國也沒有達成一致。大部分參與碳交易的企業(yè)將碳排放權(quán)記入“存貨”科目，少數(shù)企業(yè)把碳排放權(quán)作為“無形資產(chǎn)”核算。

美國的流轉(zhuǎn)稅主要包括銷售和使用稅（簡稱銷售稅）及消費稅。對企業(yè)碳交易取得相關(guān)的收益，美國各州和地方政府并未做出單獨的流轉(zhuǎn)稅規(guī)定。根據(jù)美國各州現(xiàn)行稅法規(guī)定，碳排放配額及其金融衍生品并不屬于流轉(zhuǎn)稅的征稅范圍。從征稅環(huán)節(jié)來看，一級市場中不論配額是無償取得還是拍賣取得，也不論其用于目的是履約還是出售，均不屬于銷售稅規(guī)定的最終零售環(huán)節(jié)；二級交易市場配額交易量巨大、轉(zhuǎn)手較為迅速，也難以判定配額是否進入最終環(huán)節(jié)。由于碳排放配額及其金融衍生品非有形商品的特殊性，加之美國以直接稅為主體、無增值稅的稅制結(jié)構(gòu)，碳排放配額及其金融衍生品的交易流轉(zhuǎn)無需繳納流轉(zhuǎn)稅。

在企業(yè)所得稅方面，美國碳市場參與主體的涉稅環(huán)節(jié)為碳排放權(quán)的二級交易市場。依據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)需按其所有收入來源扣除合理成本費用及損失后的余額繳納聯(lián)邦企業(yè)所得稅和州企業(yè)所得稅。企業(yè)碳交易過程中產(chǎn)生的收益或損失，需按稅法匯總計算企業(yè)所得稅�？傮w來看，加州和RGGI各州的稅率水平較高，但由于這兩個碳市場在整個美國屬于經(jīng)濟發(fā)展水平較高的地區(qū)，企業(yè)的承受能力較高，對碳市場征稅給企業(yè)造成的負擔(dān)不會太重。在稅收優(yōu)惠方面，美國兩大碳市場在企業(yè)所得稅方面并未給予特殊的優(yōu)惠與補貼。

不同于歐盟，美國的區(qū)域碳市場是各州政府自行開展，并采取多種措施應(yīng)對流動性問題。一是靈活設(shè)置初始配額總量。RGGI運行中曾面臨因配額過剩造成市場價格低迷、活躍度低的問題，之后RGGI對初始配額的總量設(shè)置進行了改革，極大地縮減了配額供應(yīng)，激活了市場。二是出臺節(jié)能減排相關(guān)的稅收政策。如加州征收的燃料稅，包括聯(lián)邦和州設(shè)定的燃料稅，提高了碳排放成本和企業(yè)參與碳交易的積極性。三是采取稅收優(yōu)惠政策。通過給予減稅、免稅等優(yōu)惠措施，鼓勵企業(yè)進行節(jié)能減排技術(shù)的開發(fā)，降低碳排放量，激勵企業(yè)通過碳交易獲取收益。四是建立碳價價格調(diào)控機制。比如成本控制儲備機制、拍賣保留價格、價格安全閥機制等，對增強市場流動性具有重要意義。

美國目前只建立了幾個區(qū)域碳排放權(quán)交易市場，即使已經(jīng)運行的RGGI碳市場，也僅覆蓋電力行業(yè)。全美范圍內(nèi)仍有大量的碳排放主體并未納入該市場的管控范圍。對碳市場無法覆蓋的領(lǐng)域，美國也開始嘗試建立碳稅制度，并將對該項制度的討論提上日程。

美國尚未實施碳邊境調(diào)節(jié)機制，但拜登政府表示要對那些“未能履行氣候和環(huán)境義務(wù)”國家的商品征收“費用”，并且將與致力于應(yīng)對氣候變化的盟友和伙伴合作，在適當(dāng)?shù)那闆r下，考慮征收“碳邊境稅”或“邊境調(diào)節(jié)稅”。

推進碳交易市場健康發(fā)展的稅收制度有五大特點

從國際實踐看，推進碳交易市場健康發(fā)展的稅收制度具有以下特點：第一，注重企業(yè)的負擔(dān)能力。對控排企業(yè)而言，節(jié)能減排需要投入大量的資源，參加碳排放權(quán)交易需繳納相關(guān)稅費，特別是在初始階段以拍賣形式有償取得配額進一步提高了碳排放的成本。歐盟和美國在制定碳市場稅收政策時都考慮了企業(yè)的負擔(dān)水平，較好地體現(xiàn)了稅收的支付能力原則。

第二，碳排放權(quán)交易的稅收政策清晰明確。碳排放權(quán)作為一種特殊的交易標(biāo)的，其資產(chǎn)屬性的明確至關(guān)重要。盡管在理論上并沒有達成共識，但歐盟各國均根據(jù)本國國情明確了碳排放權(quán)的資產(chǎn)性質(zhì)和稅收政策，為碳排放權(quán)交易奠定了良好的稅收制度基礎(chǔ)。

第三，碳稅與碳排放權(quán)交易協(xié)調(diào)配合，促進溫室氣體減排。各國將碳稅或能源稅與碳排放權(quán)交易市場互為補充，保障碳排放主體的稅收公平，避免碳泄露，促進碳排放權(quán)交易，推進碳減排。一些國家利用碳稅保障碳排放權(quán)交易市場碳價的穩(wěn)定。

第四，注重合理的稅收優(yōu)惠。各國注重碳減排政策雙重紅利效應(yīng)的發(fā)揮，出臺了一些碳減排的優(yōu)惠政策。如英國開征氣候變化稅時降低了由雇主繳納的英國國民社會保險稅率，保持氣候變化稅的“稅收中性”，盡可能不影響企業(yè)的競爭力。

第五，加強國家間的碳邊境協(xié)調(diào)。歐盟與美國都很關(guān)注國家間的碳邊境調(diào)節(jié)機制，注重解決納入碳排放交易市場企業(yè)的全球競爭力和碳泄漏問題。特別是歐盟已經(jīng)通過了碳邊境調(diào)節(jié)機制議案，避免因大力減緩氣候變化而導(dǎo)致歐盟企業(yè)面臨不公平競爭。

完善我國碳排放權(quán)交易市場的稅收治理建議

為了實現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)，我國正在積極推進全國碳排放權(quán)交易市場發(fā)展。健全的碳排放稅收政策對碳排放權(quán)交易的平穩(wěn)運行和健康發(fā)展具有重要意義。借鑒歐盟和美國的國際經(jīng)驗，立足本國國情，提出以下稅收治理建議。

一是明晰碳排放權(quán)課稅性質(zhì)。我國碳市場尚處于發(fā)展的初期階段，應(yīng)盡可能減少征稅帶來的消極影響，建議加強稅收、財會制度的協(xié)調(diào)配合，現(xiàn)階段可考慮根據(jù)不同涉稅主體來確認碳配額的性質(zhì)，將控排企業(yè)的配額確認為“無形資產(chǎn)”，將機構(gòu)投資者的配額確認“金融資產(chǎn)”，簡化稅務(wù)處理，促進企業(yè)積極參與碳交易。

二是完善碳排放權(quán)交易市場的配套稅收政策。目前我國碳排放權(quán)交易的涉稅環(huán)節(jié)主要包括配額分配的一級市場和配額交易的二級市場。對企業(yè)在初始分配階段無償取得的配額，建議不做稅務(wù)處理。對其有償取得的配額，關(guān)鍵是做好碳配額取得成本的扣除。建議增值稅方面考慮差額征稅的方式，將配額的購買成本抵減銷售收入，降低納稅人負擔(dān)。關(guān)于碳排放權(quán)的計稅周期，建議與企業(yè)其他業(yè)務(wù)的計稅周期一致，降低企業(yè)遵從成本。關(guān)于碳排放權(quán)交易市場中的另一種交易產(chǎn)品——核證自愿減排量（簡稱CCER），企業(yè)間進行CCER交易或置換涉及增值稅、所得稅、印花稅等稅務(wù)處理，建議在遵循合理稅負的原則下，盡快完善碳交易配套稅收政策，推進碳排放權(quán)交易市場的平穩(wěn)運行。

三是加強稅收引導(dǎo)與激勵，提高碳市場的流動性。鼓勵參與主體多元化。給予投資者一定的稅收優(yōu)惠政策，吸引更多的機構(gòu)投資者和個人投資者參與碳交易。進一步提高現(xiàn)行稅制的綠色化程度，加大企業(yè)排放溫室氣體的成本，倒逼不同減排能力的企業(yè)積極參與碳交易。鼓勵綠色低碳經(jīng)濟發(fā)展。出臺多層次、多形式的稅收優(yōu)惠政策，引導(dǎo)企業(yè)進行綠色低碳技術(shù)研發(fā)，發(fā)展可再生能源。同時，促進CCER抵消機制的發(fā)展，確保碳價處于一個合理穩(wěn)定的區(qū)間，提高市場主體的活躍度，推動企業(yè)盤活碳資產(chǎn)。

四是推進智慧稅務(wù)建設(shè)，深化碳交易稅收數(shù)據(jù)共享共用。全國碳排放權(quán)市場處于初級發(fā)展階段，涉及多部門協(xié)調(diào)配合、多方主體涉稅事項和多環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理，應(yīng)注重對稅務(wù)人員的培訓(xùn)，加快碳交易的稅務(wù)信息化建設(shè)。不斷完善稅收大數(shù)據(jù)云平臺，加強數(shù)據(jù)資源開發(fā)利用，持續(xù)推進與國家及有關(guān)部門信息系統(tǒng)互聯(lián)互通。深化碳交易稅收數(shù)據(jù)共享共用，加強智能化碳交易稅收大數(shù)據(jù)分析，針對性完善現(xiàn)行稅收制度。

五是加強與國外碳邊境調(diào)節(jié)機制的協(xié)調(diào)配合。我國要加強氣候外交并積極參與世界貿(mào)易框架下的環(huán)境保護相關(guān)條款的談判，構(gòu)建與碳邊境調(diào)整機制銜接和協(xié)調(diào)的國內(nèi)稅收制度。應(yīng)進一步擴大碳定價的覆蓋范圍，考慮適當(dāng)時機針對排放溫室氣體但尚未納入碳排放權(quán)交易市場的行業(yè)和經(jīng)濟主體開征碳稅，建立起清晰的碳定價路線圖，促進國內(nèi)碳排放經(jīng)濟主體的稅負公平，為與歐盟等就碳邊境調(diào)節(jié)機制實施方案對話創(chuàng)造有利條件。

（作者馬海濤系中央財經(jīng)大學(xué)副校長，劉金科系中央財經(jīng)大學(xué)財稅學(xué)院副院長）

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